Por Manuel Guerra Reguera
Publicado 12 mayo, 2020
En los últimos años, la Agencia Tributaria ha realizado inspecciones a los obligados tributarios para comprobar si las dietas abonadas en las nóminas eran procedentes o no. En efecto, son muchas las comprobaciones limitadas que se han iniciado con el fin de descubrir si las dietas realmente eran dietas, si existió el desplazamiento que justifica su existencia, y si se estaba aplicando de forma correcta el régimen de exenciones que el artículo 9 del Reglamento del IRPF les reserva. El resultado ha sido una oleada de liquidaciones con sus correspondientes sanciones, porque en muchos casos faltaban pruebas. A esta circunstancia debemos añadir que en enero de 2020 el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que ha venido a poner orden en una cuestión fundamental: sobre quién recae la carga de la prueba en esta materia. Se trata de la Sentencia 96/2020, de 29 de enero. La vamos a comentar en este breve trabajo porque, a nuestro entender, se han publicado noticias, notas de prensa y comentarios que, en su simplificación excesiva, acaban atribuyendo a esta sentencia conclusiones a las que ni por asomo ha llegado. Pero vayamos por partes.
Comencemos aclarando con precisión a qué nos referimos cuando hablamos de dietas.
Se trata
de una cantidad de dinero que el empresario entrega
al trabajador para que se desplace
a un
determinado lugar a prestar un servicio. Es una compensación por los gastos que en estas
circunstancias se producen, es decir:
En consecuencia es una cantidad a tanto alzado que recibe para poder cubrir esos inevitables gastos; y el contexto es haber recibido un encargo que debe ser ejecutado en otro municipio durante un tiempo máximo de 9 meses.
Muy importante: el trabajador goza de autonomía para administrar ese dinero como desee, libremente. Puede comer más o menos; mejor o peor; puede alojarse en un sitio más o menos representativo Es un dinero que administrará del modo que mejor se ajuste a sus preferencias.
Más importante todavía: las facturas que pida -restaurantes, hoteles, billetes de avión, peajes, parking, etcétera-, deben ir a su nombre, no a nombre de la empresa: a nombre del trabajador. Esto es muy importante. Son gastos propios, no gastos del empleador. La empresa contabiliza la propia dieta, que además es el dinero que sale de la caja o del banco, y ya está. Si el trabajador pidiera facturas a nombre de la empresa y ésta las contabiliza, además de que habría que cuadrar ese gasto de una forma irreal porque ese dinero no ha vuelto a salir del banco o de la caja, estaríamos duplicando el gasto de forma improcedente. Son gastos del trabajador, que ostenta la facultad de administrar un dinero que ya es suyo, y como tales deben ser facturados.
Las cantidades percibidas en concepto de dietas tributan como rendimientos del trabajo, pero no en su totalidad. Hay una parte de ellas que se encuentra exenta de tributación. El excedente respecto a esta parte exenta tributa en el Impuesto sobre la Renta del trabajador y forma parte de la base de cotización a la Seguridad Social. La exención se concreta en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. Su contenido lo resumimos en el siguiente cuadro:
Desplazamiento
Alojamiento
Manutención. Respecto a los gastos de manutención, es importante tener claro que la exención no se calcula en función de lo que se gaste, como ocurre en los desplazamientos con medios públicos y en el alojamiento. En estos conceptos que acabamos de citar, cuanto más gaste, mayor es la exención, aunque eso sí, menos dinero le va a sobrar de la dieta. Sin embargo, con respecto a la manutención, siempre están exentas estas cantidades que ahora vamos a ver, con independencia de lo que realmente gaste. O sea, para calcular la exención, da igual haber comido en el mejor o en el peor restaurante de la ciudad. Los importes exonerados son fijos y no dependen del gasto. Vamos a ver las exenciones diarias por manutención:
Y en una posible comprobación limitada impulsada por la Administración tributaria, qué nos puede exigir y qué no, o sea, a quién puede requerirle la información que necesite. Es en esta cuestión donde la sentencia del Tribunal Supremo que hemos citado en la introducción despliega toda su importancia. No obstante, no sería justo atribuirle todo el mérito interpretativo, puesto que con anterioridad, ya existían importantes pronunciamientos de tribunales regionales como el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, o una Resolución fundamental del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 no supone una ruptura con respecto a lo anterior, sino un paso más que se asienta en unos precedentes sensatos, bien fundados, y de reconocible mérito.
Del análisis de esta Sentencia del Tribunal Supremo y de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, extraemos las siguientes ideas fundamentales:
En una comprobación limitada la Administración puede exigir al trabajador que aporte todas las facturas de hoteles y desplazamientos en medios públicos de transporte. En estos casos la exención se basa en un gasto realmente realizado que ha de estar respaldado por una factura emitida a nombre del trabajador, por tanto la Administración puede requerir esa documentación al trabajador. Este aspecto no ha cambiado a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo porque ésta se refiere sólo a la parte exenta relacionada con gastos de manutención, es decir, a la parte de la exención que no depende del gasto y que no tiene que estar respaldada por una factura porque las cantidades exentas las establece directamente el artículo 9 del Reglamento. Insistimos: la sentencia sólo se refiere a esa parte de la exención. Lo dice continuamente, y en especial, en el fundamento cuarto, que es el principal:
“En lo que respecta a los gastos de manutención – en otros como en
locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate…”
Está claro: las consideraciones sobre la carga de la prueba que esta sentencia recoge se limitan en consecuencia a la exención derivada de los gastos de manutención.
Por tanto, primera conclusión según la sentencia, la Administración puede dirigirse a un trabajador y exigirle que justifique esos gastos de hoteles, avión, taxi, peaje, parking…, que respaldan la exención. Considera que la carga de la prueba, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, recae sobre el trabajador.
Otras exenciones, como la relativa a los gastos de manutención, no dependen del gasto realizado y de la existencia de una factura porque son automáticas y fijas. Esta exención depende de la realidad y duración del desplazamiento, y de la veracidad y necesidad de ese servicio que supuestamente se prestó en otro municipio. Si se consigue demostrar que el día X la empresa me mandó a la localidad Y a realizar el servicio Z, y que volví el mismo día, tengo una exención por manutención de 26,67 euros. Simplemente.
Sólo sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia que comentamos. Al respecto considera
que, aunque la carga de la prueba recaería
en el trabajador sobre la base de lo dispuesto
en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es tan grande la dificultad
de que el empleado tenga acceso a dicha documentación y logre probar la existencia del encargo,
la duración del mismo, la
necesidad de ese desplazamiento para la empresa,
que se opta por la vía
de que la Administración le requiera esa información a la propia empresa, sin perjuicio de que el trabajador
aporte también todo lo
que pueda y estime conveniente.
Esta exoneración del trabajador de la carga probatoria no se entiende necesaria cuando se trate del administrador o de un socio, puesto que en tales circunstancia la dificultad no existe. Puede acceder fácilmente a esa documentación.
Aunque con relación a la exención de los rendimientos del trabajo la empresa sea un tercero ajeno a la relación jurídico tributaria que vincula al trabajador y a la Hacienda pública, es evidente que el empleador dispone de toda esa información por cuanto que la dieta es gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta, y porque en la dieta está obligado ejercer de retenedor, de ahí que haya tenido que calcular la parte no exenta de la dieta al regresar el trabajador.
Dicho de forma más simple: es un tercero al que se le puede requerir esa información porque cuenta con ella. Es más, esa información ha debido ser utilizada para dar cumplimiento a otras obligaciones que sí le competen, tales como el deber de retener sobre los rendimientos del trabajo retribuidos o el deber de justificar los gastos deducibles.
Terminamos concluyendo lo siguiente:
Nada más. Reciban un cordial saludo.
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