Las dietas de los trabajadores y la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2020

Por Manuel Guerra Reguera

Publicado 12 mayo, 2020

PLANTEAMIENTO

En los últimos años, la Agencia Tributaria ha realizado inspecciones a los obligados tributarios para comprobar si las dietas abonadas en las nóminas eran procedentes o no. En efecto, son muchas las comprobaciones limitadas que se han iniciado con el fin de descubrir si las dietas realmente eran dietas, si existió el desplazamiento que justifica su existencia, y si se estaba aplicando de forma correcta el régimen de exenciones que el artículo 9 del Reglamento del IRPF les reserva. El resultado ha sido una oleada de liquidaciones con sus correspondientes sanciones, porque en muchos casos faltaban pruebas. A esta circunstancia debemos añadir que en enero de 2020 el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que ha venido a poner orden en una cuestión fundamental: sobre quién recae la carga de la prueba en esta materia. Se trata de la Sentencia 96/2020, de 29 de enero. La vamos a comentar en este breve trabajo porque, a nuestro entender, se han publicado noticias, notas de prensa y comentarios que, en su simplificación excesiva, acaban atribuyendo a esta sentencia conclusiones a las que ni por asomo ha llegado. Pero vayamos por partes.

Comencemos aclarando con precisión a qué nos referimos cuando hablamos de dietas.

QUÉ ES UNA DIETA…

Se trata de una cantidad de dinero que el empresario entrega al trabajador para que se desplace a un determinado lugar a prestar un servicio. Es una compensación por los gastos que en estas circunstancias se producen, es decir:

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  • Gastos de desplazamiento, porque al trabajador se le pide que se desplace a otro municipio y, tendrá que pagar el medio de transporte que utilice. Hablamos por tanto del combustible de su coche, del autobús, del tren, del taxi, del avión, etcétera.
  • Gastos de alojamiento, porque si debe pernoctar, hacer noche fuera de su casa, deberá hacerlo en un hotel.
  • Gastos en manutención.

En consecuencia es una cantidad a tanto alzado que recibe para poder cubrir esos inevitables gastos; y el contexto es haber recibido un encargo que debe ser ejecutado en otro municipio durante un tiempo máximo de 9 meses.

AUTONOMÍA E INDEPENDENCIA PARA ADMINISTRAR ESE DINERO

Muy importante: el trabajador goza de autonomía para administrar ese dinero como desee, libremente. Puede comer más o menos; mejor o peor; puede alojarse en un sitio más o menos representativo  Es un dinero que administrará del modo que mejor se ajuste a sus preferencias.

LAS FACTURAS DEBEN EMITIRSE A NOMBRE DEL TRABAJADOR

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Más importante todavía: las facturas que pida -restaurantes, hoteles, billetes de avión, peajes, parking, etcétera-, deben ir a su nombre, no a nombre de la empresa: a nombre del trabajador. Esto es muy importante. Son gastos propios, no gastos del empleador. La empresa contabiliza la propia dieta, que además es el dinero que sale de la caja o del banco, y ya está. Si el trabajador pidiera facturas a nombre de la empresa y ésta las contabiliza, además de que habría que cuadrar ese gasto de una forma irreal porque ese dinero no ha vuelto a salir del banco o de la caja, estaríamos duplicando el gasto de forma improcedente. Son gastos del trabajador, que ostenta la facultad de administrar un dinero que ya es suyo, y como tales deben ser facturados.

LA  PARTE  EXENTA  DE  LAS DIETAS

Las cantidades percibidas en concepto de dietas tributan como rendimientos del trabajo, pero no en su totalidad. Hay una parte de ellas que se encuentra exenta de tributación. El excedente respecto a esta parte exenta tributa en el Impuesto sobre la Renta del trabajador  y  forma  parte  de  la base de cotización a la Seguridad Social.  La  exención  se  concreta en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. Su contenido lo resumimos en el siguiente cuadro:

Desplazamiento

  • Si el desplazamiento tiene lugar con medios propios, estará exento 19 céntimos  por kilómetro recorrido, más lo que gaste en peaje, más lo que gaste en parking. Estos dos  últimos  gastos  deben  ser  justificados  con  factura  emitida  a  nombre  del trabajador.
  • Si el desplazamiento tiene lugar con medios públicos de transporte, estará exento todo  lo que gaste realmente en estos medios y pueda justificar con factura emitida a su nombre

Alojamiento

  • Lo que gaste realmente en hoteles u otros lugares de alojamiento público, y pueda justificar con una factura emitida a nombre del trabajador

Manutención. Respecto a los gastos de manutención, es importante tener claro que la exención no se calcula en función de lo que se gaste, como ocurre en los desplazamientos con medios públicos y en el alojamiento. En estos conceptos que acabamos de citar, cuanto más gaste, mayor es la exención, aunque eso sí, menos dinero le va a sobrar de la dieta. Sin embargo, con respecto a la manutención, siempre están exentas estas cantidades que ahora vamos a ver, con independencia de lo que realmente gaste. O sea, para calcular la exención, da igual haber comido en el mejor o en el peor restaurante de la ciudad. Los importes exonerados son fijos y no dependen del gasto. Vamos a ver las exenciones diarias por manutención:

  • Si el desplazamiento es dentro de España
    • Pernoctando, es decir, pasando la noche fuera: 53,34 euros al día
    • Sin pernoctar, o sea, durmiendo en su municipio: 26,67 euros al día
  • Si el desplazamiento es en el extranjero
    • Pernoctando: 91,35 euros al día
    • Sin pernoctar: 48,08 euros al día

LA CARGA DE LA PRUEBA. LA CUESTIÓN FUNDAMENTAL

Y en una posible comprobación limitada impulsada por la Administración tributaria, qué nos puede exigir y qué no, o sea, a quién puede requerirle la información que necesite. Es en esta cuestión donde la sentencia del Tribunal Supremo que hemos citado en la introducción despliega toda su importancia. No obstante, no sería justo atribuirle todo el mérito interpretativo, puesto que con anterioridad, ya existían importantes pronunciamientos de tribunales regionales como el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, o una Resolución fundamental del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 no supone una ruptura con respecto a lo anterior, sino un paso más que se asienta en unos precedentes sensatos, bien fundados, y de reconocible mérito.

Del análisis de esta Sentencia del Tribunal Supremo y de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, extraemos las siguientes ideas fundamentales:

PRIMERA CONCLUSIÓN

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En una comprobación limitada la Administración puede exigir al trabajador que aporte todas las facturas de hoteles y desplazamientos en medios públicos de transporte. En estos casos la exención se basa en un gasto realmente realizado que ha de estar respaldado por una factura emitida a nombre del trabajador, por tanto la Administración puede requerir esa documentación al trabajador. Este aspecto no ha cambiado a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo porque ésta se refiere sólo a la parte exenta relacionada con gastos de manutención, es decir, a la parte de la exención que no depende del gasto y que no tiene que estar respaldada por una factura porque las cantidades exentas las establece directamente el artículo 9 del Reglamento. Insistimos: la sentencia sólo se refiere a esa parte de la exención. Lo dice continuamente, y en especial, en el fundamento cuarto, que es el principal:

“En  lo  que  respecta  a  los  gastos  de manutención  –  en  otros  como  en
locomoción   se   exige   factura   o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate…”

Está claro: las consideraciones sobre la carga de la prueba que esta sentencia recoge se limitan en consecuencia a la exención derivada de los gastos de manutención.

Por tanto, primera conclusión según la sentencia, la Administración puede dirigirse a un trabajador y exigirle que justifique esos gastos de hoteles, avión, taxi, peaje, parking…, que respaldan la exención. Considera que la carga de la prueba, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, recae sobre el trabajador.

SEGUNDA CONCLUSIÓN

Otras  exenciones,  como  la  relativa  a  los  gastos  de  manutención,  no  dependen  del  gasto realizado   y de la existencia de una factura porque son automáticas y fijas. Esta exención depende de la realidad y duración del desplazamiento, y de la veracidad y necesidad de ese servicio que supuestamente se prestó en otro municipio. Si se consigue demostrar que el día X la empresa me mandó a la localidad Y a realizar el servicio Z, y que volví el mismo día, tengo una exención por manutención de 26,67 euros. Simplemente.

Sólo sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia que comentamos. Al respecto considera que, aunque la carga de la prueba recaería en el trabajador sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es tan grande la dificultad de que el empleado tenga acceso a dicha documentación y logre probar la existencia del encargo, la duración del mismo, la necesidad de ese desplazamiento para la empresa, que se opta por la vía de que la Administración le requiera esa información a la propia empresa, sin perjuicio de que el trabajador aporte también todo lo que pueda y estime conveniente.

Esta exoneración del trabajador de la carga probatoria no se entiende necesaria cuando se trate del administrador o de un socio, puesto que en tales circunstancia la dificultad no existe. Puede acceder fácilmente a esa documentación.

TERCERA CONCLUSIÓN

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Aunque con relación a la exención de los rendimientos del trabajo la empresa sea un tercero ajeno a la relación  jurídico  tributaria  que vincula al  trabajador  y  a  la Hacienda pública, es evidente que el empleador dispone de toda esa información por cuanto que la dieta es gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta, y porque en la dieta está obligado  ejercer de retenedor, de ahí que haya tenido que calcular la parte no exenta de la dieta al regresar el trabajador.

Dicho de forma más simple: es un tercero al que se le puede requerir esa información porque cuenta con ella. Es más, esa información ha debido ser utilizada para dar cumplimiento a otras obligaciones que sí le competen, tales como el deber de retener sobre los rendimientos del trabajo retribuidos o el deber de justificar los gastos deducibles.

CONCLUSIÓN FINAL

Terminamos concluyendo lo siguiente:

  1. Según se desprende de la Sentencia, el trabajador debe probar siempre que sea requerido en tal sentido en un procedimiento de comprobación limitada o de Inspección:
    • Los kilómetros recorridos en medios propios
    • Los gastos de hotel con factura emitida a su nombre.
    • Los gastos en medios públicos de transporte con factura emitida a su nombre.
    • Los gastos en peaje con factura emitida a su nombre.
    • Los gastos en parking con factura emitida a su nombre.
  2. El trabajador, siempre que no sea administrador o socio, puede considerarse exonerado del deber de probar la existencia del encargo por parte de la empresa, la duración del mismo, y la necesidad  o  relación  que  este  viaje  tenía  para  la  actividad  económica  de  la  misma.  Esta información debe solicitarla la Administración a la propia empresa, sobre la base del principio de facilidad  de  prueba.  Esta  actividad  comprobadora  se  necesita  para  la  aceptación  de  las exenciones relacionadas con la manutención, que se generan de forma automática con la simple existencia de la estancia en un municipio distinto. No  obstante, sin perder de vista que él -el trabajador- es el principal interesado en que todo esto quede probado, nada impide que facilite o contribuya a la justificación de todos estas circunstancias en la medida en que le sea posible.

Nada más. Reciban un cordial saludo.

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